O ISS DA CONSTRUÇÃO CIVIL – PROLEGÔMENOS.

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O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza incide exclusivamente sobre os serviços definidos em lei complementar (STF, RE 592.905-RG/SC e RE 651703/PR). O item 7 da lista de serviços trata, entre outras atividades, de serviços de engenharia.

O subitem 7.01 tributa os profissionais de engenharia e outras profissões similares (agronomia, arquitetura etc.). São contribuintes do ISS os profissionais que exercem as atividades de sua profissão, sem subordinação ou dependência, ou seja, com autonomia. Não são contribuintes do imposto aqueles que trabalham como empregados, assalariados, estagiários ou, de qualquer forma, subordinados hierarquicamente.

Os subitens 7.02 e 7.05 tributam os serviços de construção civil, da seguinte forma:

7.02 – Execução, por administração, empreitada ou subempreitada, de obras de construção civil, hidráulica ou elétrica e de outras obras semelhantes.

7.05 – Reparação, conservação e reforma de edifícios, estradas, pontes, portos e congêneres.

Assim, o ISS grava todos os serviços de administração, empreitada ou subempreitada de obras de construção, como, também, os serviços de reparos, conservação e reforma de edificações em geral. Todavia, o imposto somente incide quando o serviço é prestado para outra pessoa, mediante remuneração. Por evidência, trabalho realizado para si próprio, ou quando gratuito, não se tributa.

Empreiteiro é aquele que se obriga a executar certo trabalho para outro, sem subordinação ou dependência. O contrato entre ambos tem por objeto um resultado, que pode ser a obra completa ou parte da obra. O empreiteiro pode realizar a obra com pessoal próprio ou subcontratar terceiros. Ao contratante (dono da obra) o que importa é que o contratado (empreiteiro) cumpra a obrigação de executar a obra com a qualidade prevista e no prazo e preço fixados.

A empreitada pode ser “de lavor”, isto é, exclusivamente de mão de obra, ou global, quando o empreiteiro, além de fornecer a mão de obra, também se obriga a fornecer os materiais.

O ISS incide somente sobre os serviços de mão de obra (STJ – Agravo Regimental no REsp 1228175/MG). Os materiais empregados na obra não somam na base de cálculo do imposto. Tal decisão é alvo de inúmeras críticas da doutrina, pois os materiais empregados somente possibilitam o cumprimento da prestação do serviço. São insumos do fazer, mera prestação-meio. Em outras palavras, são custos da prestação do serviço.

No contrato de administração, o construtor assume a responsabilidade técnica da obra e o seu gerenciamento, mediante remuneração fixa ou percentual sobre o custo da obra, ficando com o proprietário todos os encargos econômicos do empreendimento. O ISS tributa a remuneração do administrador, geralmente estabelecida como uma “taxa de administração”. Mas, tal fato não significa que o imposto deixará de tributar a mão de obra que executar a construção, cuja responsabilidade será do dono da obra.

A subempreitada ocorre quando o empreiteiro contrata outro construtor para executar uma parcela do trabalho global. O subempreiteiro assume responsabilidade perante o empreiteiro, o seu contratante, o qual, por sua vez, tem responsabilidade perante o dono da obra, quem o contratou. São contratos distintos: titular da obra com o empreiteiro; empreiteiro com o subempreiteiro.

São comuns os contratos de subempreitada para execução de serviços do tipo:

– Terraplenagem do terreno;

– Escavação para fundações;

– Alvenarias em geral;

– Concretagem;

– Andaimes e guindastes;

– Esquadrias de janelas e portas;

– Instalação de mármores ou granitos;

– Rebaixamento de teto;

– Acabamentos e revestimentos;

– Paisagismo e jardinagem;

– Limpeza e faxina final.

Base de cálculo

A base de cálculo do ISS é o preço do serviço, levando em consideração os seguintes aspectos:

A) O preço estabelecido no contrato, mas com a exclusão dos materiais quando estes forem fornecidos pelo prestador do serviço (art. 7º, § 2º, I, da Lei Complementar n. 116/03);

B) O preço estabelecido como taxa de administração, quando o contrato for referente a serviços de administração da obra. Neste caso, não há qualquer dedução;

D) Os preços estabelecidos nos contratos parciais, quando o ISS se referir aos serviços de subempreitadas;

C) Arbitramento do custo da obra, quando o contribuinte alega não possuir contrato com o dono da obra, ou quando a documentação apresentada não mereça fé.

Quando se trata de uma obra simples, de empreitada de lavor, o contrato segue, normalmente, o seguinte modelo:

DO OBJETO DO CONTRATO

Cláusula 1ª. O presente instrumento tem como OBJETO, a construção da obra pelo EMPREITEIRO, a saber: (detalhes da Obra) realizada na (Rua), (número), (bairro), (CEP), (Cidade), (Estado), indicado pelo EMPREITANTE.

DA EXECUÇÃO

Cláusula 2ª. O EMPREITEIRO fornecerá a mão-de-obra necessária para a realização do disposto nesse contrato, ficando responsável o EMPREITANTE em fornecer os materiais para a realização da obra.

Cláusula 3ª. O EMPREITEIRO realizará pessoalmente o serviço, sendo facultativo a ele contratar ajudantes, os quais terão vínculo único e direto com o mesmo, respondendo pelo pagamento e quaisquer outros encargos dessa relação.

Cláusula 4ª. Os danos advindos pela realização da obra por terceiros, independentemente de dolo ou culpa, é de inteira responsabilidade do EMPREITEIRO, mesmo que praticados pelos seus auxiliares.

Cláusula 5ª. O EMPREITEIRO terá completa e irrestrita liberdade para executar seu trabalho, não necessitando de predeterminar horários ou funções, ficando assim caracterizado, que o mesmo exerce de maneira autônoma seus serviços, não mantendo nenhum vínculo trabalhista com o CONTRATANTE.

(…)

Ocorre, porém, que na maioria dos casos de obras singelas ou de pequeno vulto, as partes não assinam contrato, assumindo compromissos verbais. Em tais casos, o fisco municipal precisa arbitrar a base de cálculo do imposto. Para tanto, uma rica fonte de informações é obtida nos portais do Sinduscon – Sindicato da Indústria da Construção Civil. O Sinduscon calcula o custo unitário básico por metro quadrado de construção (CUB/m²), conforme estabelece a Lei Federal n. 4.591/64, com base nos projetos-padrão da ABNT (Associação Brasileira de Normas Técnicas) – NBR 12721:2006.

Custo Unitário Básico – CUB – é o custo por metro quadrado de construção, relativo ao projeto-padrão considerado. O CUB não leva em conta os custos adicionais, como, por exemplo, fundações, rebaixamento de lençol freático, elevadores, ar-condicionado, piscina, projeto arquitetônico etc.

Os projetos-padrão são os seguintes:

Residenciais:

R1 (Para padrão Baixo, Normal e Alto);

R8 (Para padrão Baixo, Normal e Alto);

R16 (Para padrão Normal e Alto);

PP4 (Para padrão Baixo e Normal);

PIS (Para padrão Baixo).

Comerciais (andares livres, salas e lojas):

CAL8; CSL8; e CSL16 (para padrão Normal e Alto).

Galpão Industrial e Residência Popular:

RP1Q; e GI (para padrão Normal e Alto).

Cada sigla tem o seu padrão caracterizado. Por exemplo, o R1 padrão Baixo (R1B), se refere a uma residência unifamiliar, de 1 pavimento, com 2 dormitórios, sala, banheiro, cozinha e área para tanque. Área real: 58,64m². Já o R1N seria construção de 3 dormitórios, sendo um suíte com banheiro, banheiro social, sala, circulação, cozinha, área de serviço com banheiro e varanda (abrigo para automóvel). Área total: 106,44m². E assim por diante.

Exemplo: de acordo com o Sinduscon-RJ, o CUB/m² do mês de setembro de 2018 atingiu os seguintes valores por metro quadrado, no Estado do Rio de Janeiro:

R1B – R$1.518,76

R1N – R$1.812,50

R1A – R$2.200,98.

Outra tabela apresenta a composição do CUB por metro quadrado, desta forma:

Nos exemplos acima, a base de cálculo do ISS seria o valor total, deduzida a coluna de Materiais, multiplicado pela área total em metros quadrados. O Sinduscon é, realmente, um excelente caminho para o Fisco Municipal arbitrar a base de cálculo do ISS. Talvez seja importante lembrar que cada Estado tem o seu Sinduscon e alguns têm mais de um, por região.

O uso da DISO

Alguns Municípios adotam o mesmo critério de controle aplicado pela Receita Federal do Brasil. Trata-se da Declaração e Informação sobre Obra – DISO, estabelecida pela Instrução Normativa RFB n. 1.477, de 03/07/2014. De acordo com a referida IN, o proprietário do imóvel, o dono da obra, o incorporador pessoa jurídica ou pessoa física, ou a empresa construtora contratada para executar obra mediante empreitada, deverão informar os dados relativos à obra mediante a apresentação da DISO.

Levando em conta o fato de que a Receita Federal do Brasil já exigir o preenchimento da DISO, para efeitos, principalmente, de controle do recolhimento do INSS relativo à obra, esses Municípios instituem em suas legislações obrigação acessória idêntica, mas para cálculo do ISS, evitando, assim, criar outra forma de comprovação e dar mais trabalho burocrático ao titular da obra. O formulário da DISO é encontrado no site da Receita Federal do Brasil (http://www.receita.fazenda.gov.br).

A Responsabilidade do tomador do serviço

As leis municipais, em geral, instituem expressamente a responsabilidade do tomador do serviço em reter o ISS na fonte pagadora, em relação à mão de obra contratada. Deste modo, são sujeitos passivos obrigados a recolher o imposto: o proprietário do imóvel, o dono da obra, o incorporador, a construtora e o empreiteiro, este último pelos pagamentos efetuados aos subempreiteiros.

Quando o tomador do serviço, na qualidade de sujeito passivo indireto, deixa de reter ou de recolher o imposto, o Fisco Municipal exerce o seu direito de autuá-lo e cobrar uma penalidade instituída em lei que, ao mínimo, tem o valor do imposto não recolhido.

Espécies de mão de obra

Temos diversas espécies de mão de obra na prestação de serviços de construção civil:

A) Fornecedora de mão de obra – empresas especializadas em fornecer mão de obra para construtores de qualquer tipo. A base de cálculo do ISS é o valor total contratado, a ser comprovado por nota fiscal de serviços, por declarações ou arbitramento;

B) Instalações e Montagens – empresas contratadas para fazer a instalação e montagem de peças, máquinas e equipamentos na obra, tais como, elevadores, ar-condicionado central, aparelhos elétricos, janelas e portas, piscinas, armários, bancadas etc. Bom lembrar que o ISS incide somente sobre o serviço e não sobre o fornecimento de produtos ou mercadorias;

C) Mão de obra pessoa física – profissionais autônomos do tipo: engenheiro, mestre de obras, pedreiro, pintor, carpinteiro, eletricista etc. Caso o profissional já tenha inscrição de autônomo no cadastro de contribuinte do ISS da Prefeitura (recolhendo o chamado ISS fixo), não será cabível cobrar o imposto decorrente daquela obra específica, porque seria uma cobrança em duplicidade. O tomador do serviço obriga-se a apresentar ao Fisco os comprovantes de inscrição dos profissionais contratados, sendo possível exigir que o pagamento do ISS esteja atualizado. Destaca-se o fato de que não são obrigados a se inscrever como profissionais autônomos aqueles que exercem atividades sob a dependência hierárquica de outros, sendo considerados trabalhadores avulsos, do tipo, servente, ajudante, aprendiz etc.;

D) Mão de obra assalariada – empregados com carteira assinada pelo contratante. Neste caso, não pode o Fisco cobrar o ISS dessa mão de obra, pois não há incidência do imposto na prestação de serviços de empregados assalariados;

E) Atividade mista: locação e serviços – operadores de máquinas e equipamentos locados pelo tomador do serviço, quando a locação é acompanhada por serviço. Caso a nota fiscal identifique, separadamente, o valor da locação e do serviço, o ISS incidirá somente sobre o serviço. Caso a nota fiscal agrupe os valores e não discrimine o que vem a ser locação e serviço, o ISS será cobrado pelo montante. Pode, também, o locador/prestador emitir recibo em relação ao aluguel, e nota fiscal em relação ao serviço. Em tal situação, evidente que o imposto recairá somente sobre o total da nota fiscal.

Bem, este artigo é somente o “prolegômeno” da matéria, noções preliminares de um tema complexo e sujeito a longos debates.

Autor: Roberto A. Tauil ,Editor Blog.