A lei Complementar nº 116, de 31.7.2003 (“LC 116/03”), em seu artigo 2º, inciso I, prevê que o Imposto sobre Serviços (“ISS”) não incidirá sobre as receitas de exportações de serviços para o exterior do País. No entanto, seus dispositivos não definiram o conceito de “serviço exportado”, limitando-se, em seu parágrafo único, a estabelecer que não se enquadram nessa isenção as receitas que decorram de serviços cujo resultado se verifique no Brasil, ainda que o pagamento por sua contratação seja realizado a residente no exterior.
Exatamente pelo fato de a LC 116/03 não definir o conteúdo semântico do termo “serviço exportado”, mas apenas condicionar a isenção do ISS à verificação do local do resultado do serviço, a questão sobre a não incidência de ISS sobre receitas de exportação de serviço vem gerando grandes discussões, especialmente no que se refere ao conceito de “resultado do serviço”.
Diante do impasse de interpretação dos conceitos entre Autoridades Fiscais e contribuintes e da mencionada lacuna legislativa, nos últimos anos os tribunais, judiciais e administrativos, vêm analisando nos casos concretos o local em que ocorre o resultado do serviço para concluir ou não pela aplicabilidade da isenção do ISS.
A seguir, mencionaremos algumas tentativas legislativa e jurisprudencial de se pacificar a questão que, embora permaneça incontroversa, indicam nortes a serem seguidos pelos contribuintes.
Tentativas de solucionar a controvérsia em âmbito legislativo
Em 2016, a Secretaria Municipal de Finanças de São Paulo emitiu dois Pareceres Normativos conceituando o termo “resultado” previsto na Lei Municipal nº 13.701, de 24.12.2003 (que basicamente reproduz a LC 116/03), com o objetivo de pacificar, ao menos dentro do Município, a controvérsia relativa à exportação de serviços.
O primeiro Parecer Normativo nº 2, de 26.4.2016, conceituou “resultado” como a própria realização do serviço, entendendo ser irrelevante verificar o local de sua fruição ou benefício, o que gerou uma série de autuações, na medida em que, ao vincular o resultado do serviço à sua própria realização, o Parecer nitidamente desvirtuou o conceito de “exportação de serviço”, visto que todo serviço é realizado por mão de obra nacional; do contrário, sequer haveria competência para sua tributação (já que o serviço seria prestado no exterior, com mão de obra estrangeira).
Em razão da grande controvérsia gerada, em 10.11.2016, a Secretaria Municipal emitiu novo Parecer Normativo (4/16) para disciplinar o tema, revogando o anterior e passando a estabelecer que o serviço será considerado exportado e, portanto, sujeito à isenção do ISS “quando a pessoa, o elemento material, imaterial ou o interesse econômico sobre o qual recaia a prestação estiver localizado no exterior”.
Contudo, em que pese referido Parecer soar mais razoável por não mais vincular serviço exportado à sua realização no exterior, o Parecer Normativo nº 4/16 aponta inúmeras exceções à sua regra geral, indicando critérios para que determinados serviços – basicamente os que são alvo de exportação: serviços de informática, pesquisas e intermediação – sejam caracterizados como exportados.
Ao estabelecer esses critérios, o Parecer Normativo nº 4/16 não só inovou indevidamente no ordenamento jurídico por falta de embasamento legal, mas também, na prática, inviabilizou que os serviços excepcionados sejam exportados, já que os critérios estabelecidos praticamente impedem a realização das atividades.
Ou seja, a despeito da tentativa da Secretaria Municipal de Finanças de solucionar a controvérsia, fato é que seus Pareceres Normativos não pacificaram as discussões envolvendo exportação de serviço, especialmente por (i) serem vinculantes somente aos órgãos vinculados à Secretaria (tais como os Agentes Fiscais Autuantes), o que exclui o próprio Conselho Municipal de Tributos (“CMT”), por ser um órgão administrativamente desvinculado e paritário; e (ii) serem de constitucionalidade questionável, o que impediu sua aceitação pelos contribuintes.
Por outro lado, já em âmbito nacional, em 29.12.2016, foi sancionada a Lei Complementar nº 157 (“LC 157/16), que promoveu diversas alterações na LC 116/03. No que interessa à esta análise, é importante destacar a tentativa de membros do Congresso Nacional de solucionar a controvérsia relativa à isenção de ISS sobre exportação de serviço, na medida em que o Projeto de Lei original da LC 157/16 previa alterações em dispositivos da LC 116/03, com o objetivo de deixar claro que, para fins de utilização de exportação de serviço, “o local onde os resultados do serviço são verificados independe do local onde o serviço é realizado”.
No entanto, essa parte do Projeto, que seria de cumprimento obrigatório a todos os Municípios, foi vetada e não constou da LC 157/16, mantendo-se a redação original dos artigos da LC 116/03 que tratam sobre exportação de serviço, inclusive a lacuna quanto ao real conceito de “resultado do serviço exportado”.
Portanto, conclui-se que tanto as tentativas da Secretaria Municipal de Finanças de São Paulo, quanto de alguns membros do Congresso Nacional, de pacificarem a questão relativa à exportação de serviço até o momento não foram eficazes, de forma que a sua definição depende, na maioria das vezes, de um contencioso tributário.
Tentativa de solucionar a controvérsia em âmbito jurisprudencial
(a) Posicionamento da jurisprudência judicial
Nos últimos anos, o Tribunal de Justiça de São Paulo (“TJ/SP”) vem entendendo que discussões envolvendo exportação de serviço devem ser analisadas em cada caso concreto, com base no seu conjunto probatório específico, de forma que seria muito difícil adotar um conceito único para o termo “serviço exportado” ou ainda determinar a forma exata aplicável para verificar o “resultado do serviço” indiscriminadamente a qualquer caso.
Contudo, é possível verificar uma coerência na jurisprudência do TJ/SP, na medida em que os julgados afastam o entendimento das Autoridades Fiscais de que “resultado” estaria vinculado direta e exclusivamente à realização do serviço, entendendo ser irrelevante onde o serviço é realizado. O que sedeve verificar é onde ele é efetivamente fruído, isto é, onde os resultados e benefícios que justificaram a sua contratação serão utilizados[1].
Destacamos que esse posicionamento foi recentemente adotado pela Primeira Turma do Superior Tribunal de Justiça (“STJ”) no julgamento do AREsp nº 587.403/RS, que ocorreu em 18.10.2016, e modificou o entendimento dessa mesma Turma proferido há 10 anos, no último julgamento então realizado no STJ sobre o tema (REsp 831.124/RJ, em 15.8.2006).
No julgamento realizado ano passado pelo STJ prevaleceu o entendimento de que, para fins de isenção de ISS sobre exportação de serviço, deve-se verificar o local em que serão obtidos os benefícios do serviço, bem como a intenção do contratante estrangeiro. Por sua vez, no citado precedente de 1996, a maioria da Turma havia concluído que, se o serviço fosse inteiramente concluído no Brasil, estaria descaracterizada a exportação de serviço. Houve, portanto, a nosso ver, uma coerente evolução do tema e que indica um norte para que os contribuintes possam se programar.
Em que pese ser ainda precoce falarmos em pacificação da jurisprudência judicial, é possível, com base nos precedentes dos Tribunais de Justiça e no julgado recente do STJ, verificar uma tendência atual voltada a afastar a vinculação de resultado à realização do serviço e disposta a verificar, no caso concreto e com base nas provas apresentadas pelo contribuinte, onde os benefícios do serviço são efetivamente fruídos, para fins de ser verificar a caracterização ou não de exportação de serviço não tributável pelo ISS.
(b) Posicionamento da jurisprudência administrativa – São Paulo
Por sua vez, o CMT usualmente adotou uma postura mais conservadora, vinculando o resultado de um serviço exportado à comprovação do local da sua efetiva realização, sem diferenciar os serviços em discussão, ou mesmo realizar análises detalhadas do conjunto probatório trazido pelo contribuinte.
Contudo, mais recentemente, algumas das Câmaras Julgadoras passaram a alterar sua jurisprudência e analisar as particularidades dos casos concretos, inclusive solicitando diligências para confirmar onde efetivamente eram fruídos os serviços[2], de forma que começaram a ser proferidas decisões administrativas em sentido semelhante às judiciais.
Em razão da existência de decisões divergentes dentro do CMT, coube às Câmaras Reunidas daquele Conselho agendar uma pauta temática para julgar alguns Recursos de Revisão admitidos que envolviam exportação de serviço, no intuito de uniformizar a jurisprudência do CMT em relação ao tema.
No entanto, em 31.1.2017, as Câmaras Reunidas, em julgamento em bloco, por unanimidade, negaram seguimento a todos os recursos pautados (da Prefeitura ou de contribuinte) sob o fundamento de que discussões envolvendo exportação de serviço demandam exame de provas, o que não seria permitido naquele estágio processual.
Em suma, em que pese as Câmaras Reunidas do CMT não terem enfrentado o mérito da discussão, pode-se ao menos inferir que, ao entenderem que essa análise demanda exame de provas, manifestaram seu entendimento de que, nos casos que envolvam exportação de serviço, o CMT deve analisar o conjunto probatório trazido aos autos para verificar qual foi o serviço e onde houve a sua efetiva fruição para então qualificar se haverá ou não isenção de ISS às receitas de exportação do serviço em análise, o que consideramos uma coerente evolução na jurisprudência administrativa.
Conclusão
O correto enquadramento de um serviço como exportado, para fins de utilização da isenção de ISS prevista na LC 116/03, ainda gera discussões, sobretudo nas esferas contenciosas, especialmente em razão da falta de consenso quanto ao conceito de “resultado do serviço”.
Apesar disso, há uma sinalização muito positiva da jurisprudência dos Tribunais, no sentido de que o conjunto probatório produzido pelo contribuinte é determinante para a qualificação jurídica à isenção às receitas de exportação de serviço, para que se possa verificar a intenção do tomador dos serviços e, dessa forma, comprovar-se o local da efetiva fruição dos serviços, afastando-se, dessa forma, uma incoerente e ilegal interpretação restritiva adotada pelos Municípios.
Diante disso, e com base em precedentes recentes, recomendamos que os contribuintes mantenham documentação comprobatória de que seus serviços efetivamente são fruídos no exterior, citando-se, como exemplo, contratos de prestação de serviço bem elaborados em conjunto com a parte estrangeira para que fique clara a natureza do serviço prestado, contratos de câmbio, além de manterem tratamento tributário coerente às receitas dos serviços exportados, o que pode ser comprovado, por exemplo, pela DIPJ, DRE e balanços contábeis.
Ressalte-se que a prova a que se refere o item anterior não é taxativa, mas apenas enumerativa, com intuito de demonstrar uma linha uniforme seguida nos julgamentos dos tribunais judiciais e administrativos e assim demonstrar a evolução da jurisprudência sobre o tema.
Autores:
Tércio Chiavassa – Sócio de Pinheiro Neto Advogados
Mariana Monfrinatti Affonso de André – Associada de Pinheiro Neto Advogados
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[1] A título exemplificativo: Processos nº 0026961-22.2010.8.26.0068 (14ª Câmara de Direito Público. DJ: 15.9.2016); 1043405-22.2014.8.26.0053 (14ª Câmara de Direito Público. DJ: 25.8.2016); 1010133-03.2015.8.26.0053 (15ª Câmara de Direito Público. DJ: 15.3.2016).
[2] A título exemplificativo: Processos Administrativos nº 2014-0.073.309-6 (1ª Câmara. DJ: 6.8.2015); 2014-0.151.669-2 (3ª Câmara; DJ: 27.5.2015); 2014-0.206.218-0 (1ª Câmara. DJ: 27.11.2014).
