A Constituição Federal de 1988, ao prever que cabe à lei complementar excluir da incidência do ISS as exportações de serviços para o exterior, sinalizou pela adoção do princípio do destino para o imposto, assim como o fez com os demais tributos que incidem sobre a circulação ou o consumo.
Todavia, diferentemente das contribuições sociais e interventivas e do ICMS, para o ISS, a CF não previu uma imunidade para as exportações, nem dispôs expressamente quanto à incidência nas importações. A tarefa foi remetida ao legislador complementar, que efetivou a adoção do princípio com a edição da LC n. 116/2003, disciplinando que o imposto não incide nas exportações de serviços e que incide sobre o serviço proveniente do exterior do País ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior.
Para a exportação, a norma trouxe uma isenção, gerando grande polêmica, pois, ao invés de definir o que é exportação de serviços, prescreveu que não se enquadra como exportação os serviços desenvolvidos no Brasil, cujo resultado aqui se verifique.
Devido à imprecisão da expressão “resultado do serviço”, duas correntes se formaram:
(i) que resultado é a própria execução do serviço, caso em que só haveria exportação se o serviço for executado fora do país;e, (ii) que resultado é a fruição do serviço, de modo que haveria exportação mesmo que o serviço fosse prestado no Brasil, desde que a fruição ocorra no exterior. A primeira interpretação não dá sentido à existência do dispositivo, pois o serviço prestado fora do país já não seria tributado, face ao princípio da territorialidade. Assim, deve-se entender resultado como fruição, ocorrendo a exportação quando o serviço seja destinado ao exterior, e sua utilidade se dê fora do país, sendo esta a única interpretação que efetiva o princípio do destino.
Já no que se refere à tributação da importação de serviços, seria perfeitamente possível acaso a lei complementar houvesse previsto, para esses casos, a fruição do serviço como hipótese de incidência e o tomador como contribuinte, o que seria permitido pela CF/88. No entanto, a norma descreve como hipótese de incidência apenas a prestação de serviços e como contribuinte somente o prestador, tendo previsto o tomador ou o intermediário dos serviços como substitutos tributários. Para os serviços iniciados no exterior são válidas as previsões, sendo possível a incidência do imposto, já que o fato tributário é praticado aqui pelo contribuinte. Mas, no caso dos serviços provenientes do exterior, a incidência não é válida, pois contrariamente à territorialidade; a LC n. 116/2003 tenta atingir fato ocorrido fora do âmbito espacial da hipótese de incidência prevista e onerar pessoa que não se vincula aos entes tributantes, não havendo elemento de conexão válido para a tributação.
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