Embora as obrigações tributárias sejam ex lege, ou seja, decorrentes de imposição legal, hodiernamente, é notório que a voluntariedade do contribuinte possui estreita relação com a arrecadação da receita tributária.
Deveras, o traço distintivo da voluntariedade do contribuinte face às formas típicas de extinção da obrigação tributária – sobretudo, o pagamento – é a existência de incentivos legais à satisfação da obrigação tributária que afetam a vontade do contribuinte, tais como a redução de juros ou multas e a fragmentação do pagamento da dívida. A título de exemplificação dos instrumentos legais de natureza tributária cujo estado volitivo do contribuinte possui caráter determinante, convém lembrar dos parcelamentos invariavelmente veiculados pela Administração Pública, cuja adesão é sabidamente expressiva.
Guardadas as cabíveis diferenças, em contexto semelhante ao parcelamento insere-se a transação em matéria tributária, que é o núcleo do presente artigo e cuja regulamentação ainda não foi levada a efeito no âmbito da União[1].
Com efeito, a transação consiste no instrumento por meio do qual a Administração Pública, mediante disposições contidas em lei específica, promove concessões referentes à obrigação tributária, de tal sorte que o sujeito passivo da relação jurídico-tributária também ceda no tocante aos seus direitos e às suas pretensões, logrando, assim, o término do litígio proposto em face do sujeito ativo e a extinção regular da obrigação tributária em condições diversas daquelas decorrentes do lançamento tributário, o qual, como é cediço, ocorre mediante atividade administrativa vinculada.
Tal instituto jurídico possui origem no Direito Civil, consubstanciado em uma modalidade típica de contrato. Porém, no âmbito do Direito Tributário, a transação foi recepcionada como uma hipótese de extinção da obrigação tributária[2], sendo certo que lhe foram atribuídos contornos diferenciados para o atendimento da intenção do legislador.
Pois bem, os contornos diferenciados da transação em matéria tributária são melhor evidenciados durante a análise de seus requisitos, que são extraídos do artigo 171 do Código Tributário Nacional (CTN):
Art. 171. A lei pode facultar, nas condições que estabeleça, aos sujeitos ativo e passivo da obrigação tributária celebrar transação que, mediante concessões mútuas, importe em determinação (sic)[3] de litígio e conseqüente extinção do crédito tributário.
Parágrafo único. A lei indicará a autoridade competente para autorizar a transação em cada caso.
Embora o preceito legal em questão não faça referência expressa ao comportamento dos sujeitos da relação jurídico-tributária, trata-se de um ponto relevante da transação no âmbito do Direito Tributário.
Deveras, intríseca ao conceito de transação é a voluntariedade dos sujeitos da relação jurídico-tributária, no sentido da demonstração de interesse na celebração desta hipótese de extinção da obrigação tributária. Apesar de ser mais comum no Direito Privado (devido às normas serem dispositivas), a voluntariedade na relação jurídica não é uma novidade no Direito Tributário, pois a celebração de um parcelamento de tributos possui dinâmica semelhante à transação, ou seja, depende da vontade dos partícipes, em especial, do sujeito passivo, que se consubstancia, neste exemplo, na adesão às condições legalmente apresentadas pela Administração Pública.
Sobre os partícipes da transação, o artigo 119 do Código Tributário Nacional se refere ao sujeito ativo como o titular da competência tributária; porém, é induvidoso que esta norma não se coaduna com a realidade do Direito Tributário, em que os detentores da capacidade tributária ativa possuem um papel significativo no curso da obrigação tributária, ou seja, na consecução das hipóteses de constituição, suspensão, extinção ou exclusão. Neste sentido, são os dizeres de Regina Helena Costa, in verbis:
A norma contida no art. 119 encontra-se defasada à vista do ordenamento jurídico atual, e em dissonância com o próprio art. 7°, CTN, especialmente seu §3°. Isso porque o sujeito ativo da obrigação tributária não se resume a pessoa jurídica de direito público. Como já examinado quando do trato dos temas da competência tributária e da capacidade tributária ativa, sujeitos ativos da obrigação tributária são as pessoas políticas e também as pessoas que delas receberam a capacidade tributária ativa mediante delegação, tenham personalidade jurídica de direito público (como autarquias ou fundações) ou privado, desde que desempenhem atividade de interesse público (como os serviços sociais autônomos – SESC, SEBRAE etc)[4].
Ou seja, deve-se estender o conceito de sujeito ativo do art. 171 do CTN para incluir os detentores da capacidade tributária ativa, sob pena de esvaziar a aplicação de uma considerável gama de preceitos legais que imprescindem da prática de atos pelas autoridades administrativas destinados à constituição, modificação ou extinção da obrigação tributária, tal como a transação.
Relativamente ao objeto da transação em matéria tributária, o seu alcance é, de um lado, a obrigação tributária regularmente constituída e, de outro, o litígio instaurado pelo sujeito passivo, seja ele administrativo ou judicial.
Sobre a constituição da obrigação tributária como requisito para a realização da transação, denota-se que o artigo 171 refere-se a momento em que o crédito tributário já terá sido constituído, tanto que a transação, nesse caso, configura modalidade de sua extinção[5].
Quanto ao litígio, deve consistir em uma resistência do sujeito passivo à exigibilidade do tributo, não abrangendo, por conseguinte, procedimentos de consulta sobre a aplicação da legislação tributária, tampouco a incidência de lei em tese (antes do surgimento de obrigação tributária), haja vista a ausência de conflito de interesse qualificado pela resistência de uma das partes. Segundo a lógica da transação, são imprescindíveis as concessões mútuas, caracterizadas, sob a perspectiva do sujeito passivo, pela renúncia à discussão judicial ou administrativa, ensejando, a extinção do correspondente litígio em curso.
Saliente-se que os litígios que envolverem posicionamentos pacíficos do Poder Judiciário e das Cortes Administrativas favoráveis à Administração Pública, ou então, que versarem sobre interpretações pacíficas de conceitos tributários, obviamente, não devem ser objeto de transação, devido à certeza de êxito da cobrança da obrigação tributária, sob pena de ofensa ao princípio da moralidade administrativa, haja vista a renúncia ao bem público sem a presença de uma justa causa, violando, por conseguinte, a finalidade do instituto sob análise. E, ainda, criaria uma sensação de insegurança jurídica em função da volatividade dos conceitos ensejadores do litígio extinto pela transação.
Por isto, é imprescindível que os litígios ensejadores da transação em matéria tributária passem pelo crivo da presença – ou não – de posicionamento uníssono do Poder Judiciário ou das Cortes Administrativas, tornando o seu deslinde incerto ou desfavorável à Administração Tributária; da mesma forma deve-se ponderar sobre a transação nas hipóteses de interpretação de conceitos indeterminados, porquanto, igualmente, enquadram-se na situação de incerteza quanto ao provimento da demanda promovida pelo sujeito passivo, pois, em última análise, o escopo desta modalidade de extinção da obrigação tributária é a prevenção de discussões que prolonguem ou dificultem a sua eficiente consecução ou tragam prejuízos à Administração Pública, bem distante de uma sensação de insegurança jurídica ou subjetividade na prática dos atos administrativos.
Dessa forma, inexistindo uma pretensão resistida do sujeito passivo ao pagamento do tributo, restará descaracterizada a concessão exigida pelo artigo 171 do Código Tributário Nacional.
Questão importante que deve ser enfrentada neste texto é a refutação do entendimento de que a transação se amolda às figuras de renúncia de receita fiscal constantes no artigo 150, §6°, da Carta Maior de 1988.
Tal desconformidade é evidente, porque os partícipes da relação jurídico-tributária possuem relevância na sua celebração; eles exprimem o consentimento (voluntariedade do comportamento) com a celebração do ato, diferentemente da unilateralidade peculiar às hipóteses de renúncia fiscal, que emanam de disposições legais editadas pelo titular da competência tributária, não possuindo caráter determinante o comportamento do contribuinte.
O raciocínio exercido acerca da ausência de subsunção do artigo 150, §6°, da Constituição Federal de 1988, sobre a transação em matéria tributária também refuta qualquer óbice decorrente do artigo 14 da Lei Complementar n° 101/2000, porquanto versa sobre os requisitos prévios à execução de uma renúncia fiscal. É que a transação consiste em um instrumento celebrado pelos sujeitos da relação jurídico-tributária voltado à extinção de um litígio e da correspondente obrigação tributária discutida, que imprescinde, destarte, da vontade dos partícipes para a sua ocorrência, ao passo que as situações abarcadas pelo artigo 14 da Lei de Responsabilidade Fiscal dependem da edição de lei pelo titular da competência tributária, sendo, então irrelevante o comportamento do sujeito passivo para a sua ocorrência.
Para sedimentar as assertivas sobre o não acolhimento da transação em matéria tributária pelo art. 150, § 6º, da Carta Magna, tampouco pelo art. 14 da Lei de Responsabilidade Fiscal, seguem as esclarecedoras considerações de Hugo de Brito Machado:
A transação é instituto jurídico previsto no próprio CTN, tem características próprias, entre as quais a bilateralidade, de sorte que não pode ser considerada abrangida pela expressão outros benefícios. Não estando especificamente referida, como não está, nem cabendo na referência genérica a outros benefícios, até porque a rigor não é propriamente um benefício, tem-se de concluir que o elemento literal desautoriza a aplicação do art. 14 da Lei de Responsabilidade Fiscal às transações[6].
Agora, o principal aspecto da transação em matéria tributária envolve a possibilidade de mitigação do princípio da indisponibilidade da obrigação tributária para embasar as concessões mútuas que resultarão na extinção fundamentada pelo artigo 156, inciso III, do CTN.
Em primeiro lugar, constata-se que a doutrina tributária analisa o princípio de Direito Público em questão sob o único enfoque do artigo 141 do Código Tributário Nacional. E, neste contexto, não restam dúvidas sobre a observância ao princípio da legalidade tributária (em sua polaridade negativa) para o estabelecimento de situações de suspensão, extinção ou exclusão da obrigação tributária, sendo certo que o ato da autoridade fiscal é o modo pelo qual são materializadas.
Como instrumento para a mitigação da indisponibilidade da obrigação tributária, surge a finalidade do ato administrativo praticado pela autoridade fiscal que resultará na transação.
Isto porque a indisponibilidade do interesse público não se dá em função da vontade da autoridade administrativa, mas, sim, da finalidade da lei que determina a sua conduta. Em outras palavras, a indisponibilidade, in casu, da obrigação tributária, está atrelada à finalidade que a lei lhe competir, não podendo representar um fim em si mesma.
Nesta linha de raciocínio, Celso Antônio Bandeira de Mello assevera a necessidade de flexibilização do princípio da indisponibilidade do interesse público em observância à finalidade legalmente atribuída à prática do ato:
Em suma, o necessário – parece-nos – é encarecer que na administração os bens e os interesses não se acham entregues à livre disposição da vontade do administrador. Antes, para este, coloca-se a obrigação, o dever de curá-los nos termos da finalidade a que estão adstritos. É a ordem legal que dispõe sobre ela[7].
Ora, uma compreensão restritiva da transação, sob a ótica do primado da indisponibilidade, esvaziaria absolutamente o seu conteúdo, bem ainda os efeitos de institutos jurídicos de natureza pública que possuem semelhante dinâmica.
Por isso, para que se aplique a transação, há que se respeitar a intenção do legislador tributário, que é a adoção de um procedimento flexível, que permita às partes um ajuste de comportamento voltado para a extinção da obrigação tributária, bem ainda a dirimição do conflito de interesses.
Neste contexto, a finalidade do ato administrativo ensejador da transação em matéria tributária atribui a legitimidade necessária para a atuação da autoridade fiscal competente, de tal sorte que o primado da indisponibilidade da obrigação tributária cederá diante do escopo legislativo do artigo 156, inciso III, do Código Tributário Nacional, no sentido da extinção da obrigação tributária.
Indubitavelmente, as afirmações ora lançadas vão ao encontro do interesse da Administração Pública, pautada desde a Emenda Constitucional n° 19/1998 pelo princípio da eficiência.
Deveras, o conceito de eficiência dos atos da Administração Pública envolve o atingimento preciso e adequado da finalidade legalmente prevista.
No âmbito do Direito Tributário, o princípio da eficiência pode ser enxergado sob inúmeros enfoques, dentre os quais merecem destaque o alcance da política tributária, aqui compreendida como a adoção de instrumentos adequados e céleres para o alcance da sua finalidade, qual seja, a efetiva arrecadação e a implementação da educação fiscal. É nesta linha de pensamento que propugna a doutrina pátria:
Eis, portanto, a conceituação do princípio da eficiência no direito tributário: o princípio segundo o qual os Poderes Públicos devem agir cientes dos fins das normas, de modo a conferir-lhes o seu melhor desempenho, conciliando agilidade, redução de custos (economicidade), simplificação e transparência, atentos às exigências de comodidade, proporcionalidade, confiança e continuidade (postulado esse que, vale dizer, tem como contrapartida o direito do administrado de exigir uma atuação eficiente, em todas as suas formas). Do ponto de vista legislativo, a eficiência é alcançada, ainda, com a estruturação de uma autêntica política tributária, voltada ao crescimento econômico e à otimização da arrecadação, com um mínimo de interferência ou imposição de ônus, burocráticos e financeiros, ao contribuinte[8].
Em suma, as presentes ilações tiveram a intenção de evidenciar os aspectos relevantes da transação como modalidade de extinção do crédito tributário. Ademais disso, pretendeu-se demonstrar a sua conformação perante o ordenamento legal brasileiro, sendo certo que a eventual regulamentação da transação não acarretaria qualquer prejuízo ao primado da indisponibilidade da obrigação tributária, cuja mitigação sucede em observância ao elemento finalístico dos atos administrativos, bem como ao princípio da eficiência, em sua vertente tributária, traduzido como o alcance dos melhores resultados da política tributária.
Seguramente, a regulamentação da transação, trazendo à lume mais uma ferramenta para a condução da política tributária, permitirá que os “bons” contribuintes encontrem maiores condições de adimplirem suas obrigações tributárias, ainda que sobre elas pesem alguma controvérsia que, indubitavelmente, restará superada no contexto dessa hipótese de extinção do tributo.
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COSTA, Regina Helena. Curso de Direito Tributário: Constituição e Código Tributário Nacional. São Paulo: Saraiva, 2009.
GOLDSCHMIDT, Fábio Brun; VELLOSO, Andrei Pitten. Princípio da eficiência em matéria tributária. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.); ALVES, José Carlos Moreira (conferencista inaugural). Princípio da eficiência em matéria tributária, São Paulo: Revista dos Tribunais, 2006 (pesquisas tributárias – nova série n° 12), p. 190-215.
MELLO, Celso Antônio Bandeira de. Curso de Direito Administrativo. 20. ed., rev. e atual. até a Emenda Constitucional 48, de 10.8.2005, São Paulo: Malheiros, 2006.
ROCHA, Sérgio André. Processo Administrativo Fiscal – controle administrativo do lançamento tributário. 3. ed. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2009.
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[1] Sobre a regulamentação da transação no âmbito da União, existe o projeto de lei nº 5082/2009, em curso perante a Câmara dos Deputados e sem qualquer movimentação há 2 (dois) anos: http://www.camara.gov.br/proposicoesWeb/fichadetramitacao?idProposicao=431269 (acessado em 21/03/2017).
[2] Art. 156, inciso III, do Código Tributário Nacional.
[3] É evidente o erro cometido pelo legislador, pois a expressão correta para o contexto deste preceito legal é “terminação”.
[4] COSTA, 2009, p. 189.
[5] ROCHA, 2009, p. 386.
[6] MACHADO, 2008, p. 119.
[7] MELLO, 2006, p. 63.
[8] GOLDSCHMIDT; VELLOSO, 2006, 195-196.
Autor: Wellington Viturino de Oliveira – Procurador-Chefe da Dívida Ativa na 3ª Região – bacharel em Direito pela Universidade Presbiteriana Mackenzie – especialista em Direito Público pela Universidade de Brasília.
