O lançamento tributário é um ato administrativo e como tal pode conter vícios insanáveis ou sanáveis. O vício insanável derruba o ato administrativo, tornando-o absolutamente nulo, o sanável permite o seu saneamento e corrigi-lo.
Entre outros, são casos de vícios insanáveis:
– Incompetência funcional do sujeito do ato administrativo. Sujeito é aquele que produziu o ato. Exemplo: lançamento lavrado por servidor que não possui competência funcional para emiti-lo. As competências dos servidores são estabelecidas em lei do ente federativo responsável. Todavia, o fato de o servidor ser incompetente não pode prejudicar os direitos do administrado ou do sujeito passivo, objeto do ato administrativo, a não ser quando comprovada a participação deste, em conluio com o servidor. Exemplo: alvará de funcionamento assinado por servidor incompetente: o portador do alvará não perderá o seu direito, devendo ser emitido um novo alvará, por conta da Administração, sem novos encargos ao seu portador.
– Objeto errado: Exemplo: o sujeito passivo é autuado com capitulação legal errada no auto de infração. Mesmo assim, o autuado não discute e paga a multa. A Administração Fazendária constata, posteriormente, o vício no objeto do ato administrativo. Vício insanável, novo auto de infração deve ser lavrado, mas o sujeito passivo não vai com isso perder o valor que pagou. Ou é restituído, ou é compensado no novo auto de infração.
As situações acima são amparadas pela presunção de legitimidade e veracidade dos atos administrativos. Ou seja, todos os atos da Administração Pública presumem-se legítimos nos termos da lei. O administrado pode até perceber o vício e impugnar o ato, mas se assim não fizer e acatá-lo, a sua motivação deriva do fato de acreditar na veracidade do ato, não podendo, por isso, ser punido.
Matéria discutível. Se anulado o ato, este perderia efeitos desde a sua origem e como alguém poderia beneficiar-se de um ato administrativo que não teve a eficácia de produzir efeitos? A Súmula 473 do Supremo Tribunal Federal estabelece: “A Administração pode anular seus próprios atos, quando eivados de vícios que os tornem ilegais, porque deles não se originam direitos, ou revogá-los, por motivo de conveniência ou oportunidade, respeitados os direitos adquiridos e ressalvada, em todos os casos, a apreciação judicial”.
Todavia, vícios do ato administrativo, assunto introdutório deste artigo, não é caso de revisão de lançamento tributário aqui proposto, mas, sim, de erros nos elementos essenciais, alguns absolutamente insanáveis e outros passíveis de correção, a dizer, casos de anulação ou de retificação a corrigir o próprio ato.
O lançamento tributário
Aliomar Baleeiro define lançamento tributário “como o ato, ou a série de atos, de competência vinculada, praticado por Agente do Fisco, para verificar a realização do fato gerador em relação a determinado contribuinte, apurando qualitativa e quantitativamente o valor da matéria tributária, segundo a base de cálculo, e, em consequência, liquidando o quantum do tributo a ser cobrado”.
Na verdade, o lançamento tributário é o ato resultante de um procedimento fiscal. Procedimento é o conjunto de providências formais que redundarão num resultado, e nos casos de procedimentos fiscais, o resultado será o ato do lançamento tributário, ou com vistas a outro resultado para o qual o procedimento foi organizado. Pode até ocorrer que um procedimento fiscal não culmine com um lançamento, mas incabível um lançamento que não se inicie mediante procedimento fiscal.
Temos, então, normas legais reguladoras do procedimento fiscal, e normas legais que disciplinam o ato administrativo do lançamento. Neste sentido, qualquer ilegalidade observada no procedimento poderá fulminar a efetividade do resultado, ou seja, do lançamento. Já nasce condenado inapelavelmente à nulidade absoluta, ou nasce com possibilidades de salvação por meio de correções nos procedimentos.
Nasce ineficaz quando o vício constatado no procedimento é absoluto, sem conserto. Todavia, se o vício for sanável, ainda possível a sua correção, se salva o lançamento. Exemplos: a) o procedimento fiscal, para fins de homologação do recolhimento espontâneo do ISS pelo contribuinte, iniciou sem a indispensável Ordem de Fiscalização e notificação do fato ao sujeito passivo. Vício insanável. O lançamento respectivo é nulo, devendo iniciar novo procedimento; b) a intimação ao sujeito passivo omitiu a necessidade de ser entregue determinada documentação. Vício sanável, podendo ser corrigido, mantendo-se o lançamento se a falta desta documentação não o prejudicou.
O procedimento fiscal pode ter por resultado um só lançamento, como, também, instituído em relação a diversos contribuintes. Exemplos: a) procedimento fiscal para efetivar o lançamento tributário de um contribuinte do ITBI; b) procedimento fiscal para efetivar o lançamento do IPTU de um exercício, para todos os contribuintes cadastrados. No caso do IPTU, a notificação dos contribuintes poderá ser feita mediante o envio dos carnês ou guias de cobrança, entregues pessoalmente ou pelo Correio.
A lembrar, porém, que tudo depende da lei local, a fixar as normas procedimentais. Incrível, mas verdadeiro, que até hoje diversos Municípios não possuem normas legais instituídas sobre os procedimentos administrativos fiscais.
Erro de fato e erro de direito
Além dos vícios dos atos administrativos, aplicáveis em todos os atos da Administração, inclusive em atos fiscais, o lançamento tributário pode, também, sofrer alterações conforme regras ditadas no Código Tributário Nacional.
Os artigos 145, 146 e 149 do Código Tributário Nacional tratam da revisão do lançamento tributário. Vamos estudá-los:
“Art. 145. O lançamento regularmente notificado ao sujeito passivo só pode ser alterado em virtude de: a) impugnação do sujeito passivo; b) recurso de ofício; c) iniciativa de ofício da autoridade administrativa, nos casos previstos no art. 149”.
Deste modo, pode o sujeito passivo conseguir a alteração do lançamento, por meio de recurso administrativo acatado pelas instâncias julgadoras. Pode, também, a própria Administração conseguir a alteração do lançamento, através de recurso de ofício contra decisão de suas instâncias julgadoras, quando a lei local permite à Administração recorrer da decisão.
E, por fim, quando for apurado erro no lançamento, em relação aos casos previstos no art. 149. Diz o artigo:
Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes casos:
I – quando a lei assim o determine;
II – quando a declaração não seja prestada, por quem de direito, no prazo e na forma da legislação tributária;
III – quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado declaração nos termos do inciso anterior, deixe de atender, no prazo e na forma da legislação tributária, a pedido de esclarecimento formulado pela autoridade administrativa, recuse-se a prestá-lo ou não o preste satisfatoriamente, a juízo daquela autoridade;
IV – quando se comprove falsidade, erro ou omissão quanto a qualquer elemento definido na legislação tributária como sendo de declaração obrigatória;
V – quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa legalmente obrigada, no exercício da atividade a que se refere o artigo seguinte;
VI – quando se comprove ação ou omissão do sujeito passivo, ou de terceiro legalmente obrigado, que dê lugar à aplicação de penalidade pecuniária;
VII – quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação;
VIII – quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não provado por ocasião do lançamento anterior;
IX – quando se comprove que, no lançamento anterior, ocorreu fraude ou falta funcional da autoridade que o efetuou, ou omissão, pela mesma autoridade, de ato ou formalidade essencial.
Parágrafo único. A revisão do lançamento só pode ser iniciada enquanto não extinto o direito da Fazenda Pública.
A doutrina maior costuma denominar de ‘erros de fato’ os casos descritos no art. 149. Alguns cuidados devem ser tomados, notadamente voltados ao teor do inciso I (“quando assim a lei determine”).
Determine o quê? Resposta evidente: que a lei local expressamente determine as hipóteses que permitam a revisão do lançamento. Neste sentido, cabe ao ente federativo dispor em sua lei os casos que permitam a revisão, levando em conta as características jurídicas dos seus tributos. A dizer, então, que é possível acrescentar novos casos à lista do art. 149, pois o inciso I deixa claro que a relação não é taxativa.
Contudo, a maioria das leis municipais simplesmente transcreve o art. 149, não se manifestando sobre situações normais e específicas de seus tributos, como, por exemplo, a revisão dos dados cadastrais do IPTU decorrentes de novas vistorias aos imóveis.
A contrapor os erros de fato, temos os erros de direito. Erro de direito está previsto no art. 146 do CTN:
Art. 146. A modificação introduzida de ofício ou em consequência de decisão judicial, nos critérios jurídicos adotados pela autoridade administrativa no exercício do lançamento somente pode ser efetivada, em relação a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido posteriormente à sua introdução.
Embora aplicado à larga pela doutrina e jurisprudência, temos certas ressalvas à expressão ‘erro de direito’. Vamos explicar, mas, de início, cabe-nos alertar que a regra geral, firme e altaneira, é a irreversibilidade do lançamento tributário. Irreversível no sentido de não poder sofrer modificações posteriores em razão de reinterpretações de critérios firmados na legislação. Um exemplo: tempo atrás o Fisco de um Município entendia que titular de cartório era profissional autônomo e lançava o ISS em valores fixos. Posteriormente, o Superior Tribunal de Justiça definiu que titular de cartório é empresário, e, como tal, a base de cálculo do ISS decorre da receita bruta de emolumentos. O Fisco, então, passa a adotar o novo critério, mas não pode efetuar alterações nos lançamentos pretéritos.
Erro de direito ocorre nos casos de interpretação equivocada da lei, ou por alterações nos critérios de sua aplicação. Na interpretação equivocada da lei ocorre, realmente, um erro de direito a ser corrigido posteriormente. Mas, nas alterações de critérios da aplicação da lei não há que dizer sumariamente que havia erro de direito no critério anteriormente utilizado.
De qualquer forma, tanto o ato de corrigir uma interpretação errônea, quanto a decisão de alterar o critério que se adotava, somente terão efeitos em fatos geradores posteriores à sua introdução, quando se trata de um mesmo sujeito passivo.
A nossa conclusão é de que a expressão ‘erro de direito’, em muitos casos, não expressa a realidade, pelo menos em termos linguísticos, pois não se tratava de erro, mas de um critério adotado na época como certo.
Vamos dar um exemplo: um Fiscal de ISS vem costumeiramente lançando o imposto de um contribuinte no subitem 7.02 da lista de serviços (“Execução, por administração, empreitada ou subempreitada, de obras de construção civil…”), cuja alíquota é de 2%. Mas, examinando melhor a atividade do contribuinte, verifica que o enquadramento mais apropriado seria o subitem 17.05 (“Fornecimento de mão de obra, mesmo em caráter temporário…”), cuja alíquota é de 3%. Neste caso, teríamos erro de fato ou de direito? O Fiscal quer rever todos os lançamentos anteriores, nos prazos ainda permitidos, por entender que a lei assim determina.
Realmente, um problema. Se for erro de direito, o Fiscal terá de atender aos termos do art. 146, ou seja, não poderá retroagir o novo critério adotado. Entretanto, se alegar a constatação de fatos novos que demonstram o equívoco dos lançamentos anteriores (erro de fato), poderá rever todos os lançamentos já efetuados. Lançaria mão do inciso VIII do art. 149.
Neste caso, pergunta-se: qual foi o fato novo apreciado pelo Fiscal? Vamos supor que somente agora o Fiscal resolveu examinar os contratos do prestador com os tomadores de seus serviços, e tenha constatado que o objetivo das contratações sempre foi fornecimento de mão de obra, e não serviço de empreitada de obras. Se for assim, o fato realmente não era novo. O que ocorreu foi certa negligência da fiscalização. Por seu turno, o contribuinte simplesmente acatou os lançamentos efetuados pela autoridade. Pagou o que foi exigido.
Todavia, se o contribuinte foi conivente ao erro, a emitir notas fiscais com histórico de serviços de empreitada, embora soubesse que seus contratos não eram daquele tipo de serviço, mas, sim, de fornecimento de mão de obra, caberia a revisão dos lançamentos em vista dos termos do inciso VII do art. 149 do CTN.
Em muitas situações, como o exemplo acima, a distinção entre erro de fato e de direito é dificílima. Como diz o Professor Paulo de Barros Carvalho: “Nem sempre é fácil distinguir o erro de fato do erro de direito, entrepondo-se uma região nebulosa, uma área cinzenta, que a dogmática ainda não conseguiu suplantar”. O ilustre e laureado Professor dá um exemplo que, provavelmente, responde à questão formulada no exemplo acima: “Figuremos um exemplo de erro de fato. O agente público, ao verificar o valor da operação, base de cálculo do imposto, toma-o a menor, promovendo a determinação da dívida em quantia inferior à que efetivamente é. Tempos depois, antes, naturalmente, que flua o prazo decadencial, procede a expediente de ofício, comunicando ao sujeito passivo a alteração havida no lançamento originário. Houve erro de fato e, portanto, é regular a iniciativa modificadora da Fazenda Pública”.
O que ocorre, na verdade, é uma reinterpretação da norma legal (erro de direito), porém, se a nova interpretação foi obtida por força de novos elementos apurados e omitidos anteriormente pelo contribuinte, por falsidade ou mera omissão, tal reinterpretação já estaria no campo do erro de fato.
Destarte, o Fiscal só poderá alegar erro de fato, quando a verificação de fatos novos for obtida, comprovadamente, em razão de: a) falsidade, erro ou omissão do contribuinte nas declarações prestadas anteriormente, ou na forma em que descreveu os serviços nas notas fiscais de serviços; ou b) fraude ou falta funcional da autoridade que efetuou os lançamentos anteriores. Mas, se o Fiscal, simplesmente por juízo próprio, sem fatos novos que corroborem a reinterpretação dos fatos jurídicos, faz a alteração do enquadramento, teríamos erro de direito, a repercutir somente em novos lançamentos.
O erro de fato, portanto, tem por base a comprovação do erro praticado no lançamento anterior, em decorrência de omissão, fraude, simulação, inexatidão das informações prestadas e descumprimento de obrigações acessórias, quando tais fatos chegam a provocar erro no lançamento tributário.
A decisão abaixo, do Superior Tribunal de Justiça, é longa, mas elucidativa. Merece transcrevê-la:
1. A retificação de dados cadastrais do imóvel, após a constituição do crédito tributário, autoriza a revisão do lançamento pela autoridade administrativa (desde que não extinto o direito potestativo da Fazenda Pública pelo decurso do prazo decadencial), quando decorrer da apreciação de fato não conhecido por ocasião do lançamento anterior, ex vi do disposto no artigo 149, inciso VIII, do CTN.
2. O ato administrativo do lançamento tributário, devidamente notificado ao contribuinte, somente pode ser revisto nas hipóteses enumeradas no artigo 145, do CTN, verbis: (…).
3. O artigo 149, do Codex Tributário, elenca os casos em que se revela possível a revisão de ofício do lançamento tributário, quais sejam:
(…)
4. Destarte, a revisão do lançamento tributário, como consectário do poder-dever de autotutela da Administração Tributária, somente pode ser exercido nas hipóteses do artigo 149, do CTN, observado o prazo decadencial para a constituição do crédito tributário.
5. Assim é que a revisão do lançamento tributário por erro de fato (artigo 149, inciso VIII, do CTN) reclama o desconhecimento de sua existência ou a impossibilidade de sua comprovação à época da constituição do crédito tributário.
6. Ao revés, nas hipóteses de erro de direito (equívoco na valoração jurídica dos fatos), o ato administrativo de lançamento tributário revela-se imodificável, máxime em virtude do princípio da proteção à confiança, encartado no artigo 146, do CTN, segundo o qual “a modificação introduzida, de ofício ou em consequência de decisão administrativa ou judicial, nos critérios jurídicos adotados pela autoridade administrativa no exercício do lançamento somente pode ser efetivada, em relação a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido posteriormente à sua introdução”.
7. Nesse segmento, é que a Súmula 227/TFR consolidou o entendimento de que “a mudança de critério jurídico adotado pelo Fisco não autoriza a revisão de lançamento”.
8. A distinção entre o “erro de fato” (que autoriza a revisão do lançamento) e o “erro de direito” (hipótese que inviabiliza a revisão) é enfrentada pela doutrina, verbis:
(…)
9. In casu, restou assente na origem que:
“Com relação a declaração de inexigibilidade da cobrança de IPTU progressivo relativo ao exercício de 1998, em decorrência de recadastramento, o bom direito conspira a favor dos contribuintes por duas fortes razões.
Primeira, a dívida de IPTU do exercício de 1998 para com o fisco municipal se encontra quitada, subsumindo-se na moldura de ato jurídico perfeito e acabado, desde 13.10.1998, situação não desconstituída, até o momento, por nenhuma decisão judicial.
Segunda, afigura-se impossível a revisão do lançamento no ano de 2003, ao argumento de que o imóvel em 1998 teve os dados cadastrais alterados em função do Projeto de Recadastramento Predial, depois de quitada a obrigação tributária no vencimento e dentro do exercício de 1998, pelo contribuinte, por ofensa ao disposto nos artigos 145 e 149, do Código Tribunal Nacional.
Considerando que a revisão do lançamento não se deu por erro de fato, mas, por erro de direito, visto que o recadastramento no imóvel foi posterior ao primeiro lançamento no ano de 1998, tendo baseado em dados corretos constantes do cadastro de imóveis do Município, estando o contribuinte notificado e tendo quitado, tempestivamente, o tributo, não se verifica justa causa para a pretensa cobrança de diferença referente a esse exercício.”
10. Consectariamente, verifica-se que o lançamento original reportou-se à área menor do imóvel objeto da tributação, por desconhecimento de sua real metragem, o que ensejou a posterior retificação dos dados cadastrais (e não o recadastramento do imóvel), hipótese que se enquadra no disposto no inciso VIII, do artigo 149, do Codex Tributário, razão pela qual se impõe a reforma do acórdão regional, ante a higidez da revisão do lançamento tributário.
10. Recurso especial provido. Acórdão submetido ao regime do artigo 543-C, do CPC, e da Resolução STJ 08/2008.
(REsp 1130545 / RJ – Rel. Min. Luiz Fux – 22/02/2011)
Como se vê, o Superior Tribunal de Justiça, ao contrário da decisão do Tribunal de Justiça do Rio de Janeiro, entendeu que o novo lançamento corrigiu um erro de fato, decorrente de uma falha no cadastro. Deste modo, a revisão do lançamento valeria para corrigir lançamentos já efetuados.
Entendemos que a lei municipal deve estabelecer a responsabilidade dos contribuintes em apontar possíveis falhas nos dados cadastrais dos seus imóveis, de acordo com o demonstrativo que geralmente acompanha os carnês de pagamento, no caso, do IPTU. É de praxe o carnê trazer as informações cadastrais do imóvel, tipo, localização, metragem do terreno, da edificação, valor venal etc. Caberia, portanto, ao contribuinte examinar esses dados e requerer alterações, caso constatasse falhas. Afinal, ninguém melhor que o próprio contribuinte para percebê-las. Se assim não fez, omitindo-se para tirar um proveito do erro existente (área menor, por exemplo), seria possível a revisão dos lançamentos pregressos.
No entanto, caso não haja previsão legal da responsabilidade do contribuinte na confirmação dos dados, e, pior, se a Administração Fazendária não envia as informações do cadastro ao conhecimento do contribuinte, a revisão não poderia atingir os exercícios anteriores, já quitados segundo os valores lançados pelo Fisco. A nosso ver, erro de direito.
A solução? Bem, a melhor solução é a lei estabelecer todos os casos passíveis de revisão (erros de fato), não se acomodando no rol do art. 149 e não pensando que o inciso I (“quando a lei assim o determine”) já resolve tudo. Esse inciso não é para ser repetido na lei do ente federativo; serve, exatamente, para permitir que a lei ordinária relacione todos os casos que lhe sejam específicos. Regra antiga a ser sempre lembrada: Código Tributário Nacional não foi feito para ser copiado na lei tributária local. Ele traça as diretrizes, dá o caminho; o legislador local que o siga com suas especificidades.
Autor: Roberto A. Tauil , Editor Blog AFTM.
